刊载于《会计之友》2022年第21期
作者简介
陈美华，山西太原人，博士，注册会计师、高级会计师，beat365官方网站副校长兼beat365官方网站院长、教授、硕士生导师，兼任广东省会计学会常务理事，中国对外经济贸易会计学会常务理事。曾任山西财经学院会计系教师兼山西挚友会计师事务所执业注册会计师；五邑大学经济管理系副主任；广东省鹤山市人民政府副市长；广东省江门市蓬江区人民政府副区长；江门市经管资产经营有限公司董事、副总经理；广东财经大学beat365官方网站副院长。主要研究方向为会计理论、会计教学改革及管理会计。在相关期刊发表学术论文80余篇；主持省部级科研、教改课题20余项；出版学术专著2部，主编教材4部，参编教材10部。曾荣获广东财经大学华商学院十年校庆“优秀教师”荣誉称号，并两次荣获广东财经大学MBA“教学之星”等称号。
【摘 要】 理论的建立离不开对其基本前提的约定，这些事先约定的前提即为理论建立的基本假设。管理会计的基本假设包括边界约定和方法基础两部分。边界约定是为建立系统而设立的先决条件，通常包括经济主体假设、货币信息假设和价值创造假设。经济主体假设表明管理会计的运行主体可以是企业及其他经济单位，也可以是其下属分支机构；货币信息假设表明货币信息是管理会计信息记录和计量必不可少的重要手段；价值创造假设则是经济主体创建和运行的主要目标和手段。管理会计的方法基础是指管理会计方法构建不可或缺的基本条件，如货币具有时间价值、冒风险投资具有风险价值以及管理人员的重要决策参考指标是边际利润等，这些概念是管理会计方法建立的基石。
【关键词】 管理会计； 基本假设； 边界约定； 方法基础
【中图分类号】 F234.3
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-5937（2022）21-0002-06
一、引言
理论的建立离不开对其基本前提的约定，正如诺贝尔经济学奖得主科斯等[1]所言：“过去，经济理论一直未能清楚地陈述假设，经济学家在建立一种理论时常常忽略对理论赖以建立的基础的考察，以至于由于缺乏对理论所依赖的假设的了解而产生误解和不必要的争论。”管理会计作为一个服务于企业管理的信息系统，其所赖以建立的前提是人们在使用过程中自发约定好的。在其最初被提及的时候，尽管人们不是很清楚应如何对其边界做出约定，但对这一学科是研究什么或是干什么的还是基本清楚的。随着时间的推移和不断地使用，其概念日益明确，使其逐渐成为一门基础概念日渐清晰的学科。
管理会计作为服务于企业管理的信息支持系统，为经济主体提供的信息主要是以货币信息为主的经济信息，提供信息的目的是为经济主体实现价值创造服务。因此，为经济主体进行价值创造提供货币信息是管理会计的主要概念约定。方法基础是管理会计方法构建不可或缺的基本条件，如货币具有时间价值、冒风险投资具有风险价值，以及管理人员的重要决策参考指标是边际利润等。当然，管理会计的建立也离不开一些基础概念，如成本性态、责任会计、本量利分析等，这些概念都是管理会计中经常使用的复合型概念，对管理会计理论的建立不具有基础作用，因而难以称之为基本假设。广义的管理会计包含财务会计和狭义的管理会计两个分支学科，本文所研究的管理会计仅指为企业或行政单位提供服务的会计信息系统。
二、文献综述
近年来，尽管研究管理会计的文献甚为多见，但系统研究管理会计基础理论问题的文献则较为少见。于增彪等[2]认为，管理会计信息为创造企业价值服务，所提供的信息包括财务与非财务信息、战略制定与实施支持信息、决策支持信息、经营管控系统信息。美国注册会计师协会（AICPA）项目研究专门委员会提交的研究报告指出：“假设的数目是很少的，它们是原则赖以建立的基本假定。假设的必要性来自经济和政治环境，以及商品社会各异的思维模式和惯例。”[3]
国内一些研究者在会计假设的基础上提出了管理会计的基本假设。李天民[4]认为，管理会计假设包括会计主体、会计分期、持续经营、货币计量、成本分类和效益最大化等。张兆国[5]认为，管理会计的基本假设一般由会计主体、持续经营与寿命期经营、会计分期、资金时间价值和暂时性等构成。夏广良等[6]认为，管理会计具备管理会计主体、继续经营和会计分期、货币时间价值和成本性态可分等假设。
还有一些学者针对管理会计的发展提出了一些具体假设。丁世连等[7]认为，经营管理会计的基本假设包括经营主体、目标利润、代理关系和货币时间价值等。王保和等[8]认为，管理会计假设包括主题层次、分期弹性、可计量和方案认可等。孟焰[9]认为，管理会计假设包括基础性假设和技术性假设，基础性假设包括会计主体、持续经营、灵活分期、多种计量单位、成本分类多样性和货币时间价值等；技术性假设是应用某一具体管理会计事项，直接约束和规范个别管理会计程序和方法的应用型命题。吴大军等[10]认为，管理会计基本假设包括多层主体、理性行为、合理预期和充分占有信息等。
尽管目前人们对管理会计基本假设的认识有很多，但大致存在以下问题：（1）管理会计假设大多沿用了财务会计假设的基本模式，没有从本质上对其进行总结概括；（2）各种假设之间的逻辑性不强，对管理会计理论基础的建设指导性不足；（3）没有从本质上对管理会计的基本假设进行提炼，对管理会计理论的建设缺乏指导意义。
三、管理会计基本假设：边界约定与方法基础
假设最早是作为管理会计概念体系的建构基础而提出来的，由于管理会计假设对所有相关概念、原则及方法的建立具有指导意义，因而在数量上不可能太多，常常又被称之为“基本假设”。1964年，美国伊利诺伊州立大学管理会计研究小组发表的报告认为[11]：假设具有普遍意义，是指导其他命题的基础；假设是不言自明的命题并直接构成某一职业的基石；假设是得到普遍认可的，但却是无法得以证明的；各项假设之间具有逻辑一致性，而不会互相冲突；每个假设都是独立的基本命题，相互之间不会发生重复或交叉。不同假设的性质和作用各不相同，因而有必要对其进行适当的区分或归类，有些假设接近事实的程度较高，而另一些则较低；有些假设是在长期的社会实践过程中逐步形成的一些概念和惯例，这些概念或惯例规定了管理会计发挥作用的界限或范围。将假设区分为不同的类别有助于深入认识其本质，进而充分发挥其在构建管理会计概念体系中的基础作用。概括地说，基本假设包括边界约定和方法基础两个方面。
（一）基础假设与边界约定
基础假设是假设的核心，其内容限定了这一概念发挥作用的范围。由于这种假设确定了管理会计基本边界，所以又可称之为边界约定。（1）基础假设是理论研究的起点。对于管理会计这样一个人造系统来说，目标集中体现了系统的运行方向，在管理会计目标确定之后，有必要通过基础假设对其边界做出约定，以保证系统按设定的目标运行。（2）基础假设是一系统区别于另一系统的边界约定。运行环境是系统的外部制约因素，由于系统的外部制约因素极为复杂且缺乏稳定性，必须采取抽象分析的方法对其进行总结概括，以创立一个能够保证其运行的外部环境。（3）基础假设的数量应满足充分性和必要性两项基本要求。充分性是指概念约定应足够多，各项约定之间应相互联系地构成一个完整的方法基础；必要性是指概念约定应是必要的而不必太多，以避免各项约定之间出现重复或交叉。也就是说，每项约定都是独立的基本命题，但任何一个约定都不能从其他约定中推导和分解出来。
（二）一般假定与方法基础
一般假定，又可称之为管理会计的方法基础，通常指假定成立的主张、条件或公理等。假定接近事实，但又不一定是事实，如冒风险投资可能会得到较多的回报，但并不一定真有相应的回报，甚至有可能蒙受损失。R.K.Mautz[12]认为：“假定，不是那种武断、蓄意的假定，而是必需的、常常是未能确定的假定。它们典型地反映对实施的情况或事项趋势的最佳判断。”一般假定不同于基础假设，基础假设接近真实的程度更高一些，而一般假定通常为假定的事实，但这种假定通常具有现实意义。假定通常是方法建立的基础，一般可作为逻辑推理的小前提或次要前提。因此，假定虽然与事实有一定差距，但却是经济发展过程中最接近事实的现象。作为方法基础，假定的具体含义如下：（1）一般假定在本质上具有普遍性意义，且是指导其他命题的基础，如货币时间价值假设，是指货币在一定条件下会随着时间的推移而产生增值，但在自然条件下货币是不会产生增值的。（2）一般假定具有一定的假定性或估计性，其估计的成分可能较多，如冒风险投资可能得到额外报酬，但也同样可能带来一定的损失，只是通过概率的计算其投资收益仍可能为正而已。（3）一般假定使人们更加关注生产经营中的核心问题，例如边际利润意味着企业每增加一个单位产品的销售所增加的利润。这一概念是去除了利润计算中的无关因素，使人们更关心利润中的核心要素。一般假定是管理会计方法构建的基础，这些概念虽然与事实有一定差距，但却是经济发展过程中最接近事实的普遍现象。
四、管理会计的边界约定
管理会计作为一个人造系统，其边界是在使用过程中逐步形成的。由于在会计产生初期，人们尚无法区分会计信息的内部使用者和外部使用者，因而也就无法区分为财务会计和管理会计。随着社会分工的不断加深，一种主要为外部使用者提供信息的财务会计逐步独立出来，并形成了特有的加工方法和信息提供方式。其后，人们逐渐把专门为管理者服务的会计分支称之为管理会计。作为会计的一个基本分支，其本质的特征可以概括为以下三个方面。
（一）经济主体
经济主体是指在经济活动中能够独立确定经济目标、选择行为方式、承担经济后果并获取经济利益的经济单位。经济主体可以是企业，也可以是政府机构或自然人；可以是不具有法人资格或由多个企业法人组成的企业集团；也可以是具有自身经济利益的分支机构，如分厂、车间、项目组，具有特定职责或特殊任务的组织、班组或个人。各个单位或分支机构只要有独立的经济职责或经济目标，都可以成为独立的经济主体。2014年，财政部《企业管理会计基本指引》指出，经济主体包括企业或行政单位，进一步明确了非企业行政单位也属于可实施管理会计的经济主体。
管理会计的目标是促使经济主体获取自身利益的最大化。企业或行政单位的管理会计目标或考核指标按照单位的性质不同而有所区别。如企业的考核指标按照管理权限的不同可分为四个方面：（1）正常法人单位的考核体系是由多维度指标组成的经济指标体系；（2）子公司等分支机构实行以投资利润率为核心的经济考核指标体系；（3）分公司、车间等内部经济责任单位实行以内部利润为核心的经济考核指标体系；（4）部门、班组和个人等责任单位实行以成本费用为核心的指标体系。对于企业或行政单位内部的某一部门、某一业务执行单位或某一业务环节的考核指标，应根据业务性质来设置。企业和行政单位经营目标的确定要做到个体服从于整体、个人服从组织、分支服从于总体的考核要求。
经济主体假设使管理会计与财务会计有了一个明确的界限。财务会计的会计主体是一个明确的整体，有其独立的活动和整体经济利益，而经济主体则可以是一个会计主体，也可以是多个会计主体的联合体，甚至是会计主体的一部分，通过特定的经济关系使其结合成一个整体。企业或行政单位应根据管理模式分级确定责任主体，明确各单位、各层级及各岗位之间的经济责任，制定实施方案，落实管理会计责任。
（二）货币信息
会计的本质特征是货币计量。也就是说，只有货币计量的信息，才是可以汇总计量的信息，才是能够反映一切经济活动最综合的信息。当然，全面反映一个企业或行政单位的经济活动，不可避免地要使用非货币单位计量的信息，但这些非货币信息只是帮助人们理解货币信息表达的企业经济活动，是辅助信息。因此，以货币信息为主的经济信息约定是管理会计信息系统区分于其他信息系统的一个重要特征，如企业人事部门提供的关于职工个人思想品德方面的信息，尽管对企业管理极为有用，但这样的信息一般不属于管理会计信息。如果失去了这一约定，人们将无法划清会计信息系统与其他信息系统的界限。管理会计与财务会计均为货币计量的会计子系统，但两个子系统在信息来源、加工方法及信息用途等方面均有显著的差别。
数字货币并未改变管理会计提供货币信息的实质。人类的商品交换最初是采用以物易物方式来进行的，以后逐步出现了贝壳货币、金银铜币，最后发展到以纸币和硬币来交换的时代。随着时代的进步，计量单位越来越简洁，商品的价值可以用内含其中的货币量来衡量，在未来，则可用数字来代替。也就是说，原有的货币形态将逐步被更加简洁、更加稳定的数字货币所替代。数字货币最初的形式是数字黄金，随后出现了一些密码货币。从目前的情况来看，数字货币还不具备一般货币的基本功能，但在一定范围内具备了货币的某些功能。随着数字经济时代的到来，数字货币必将对货币计量手段产生极大的影响。
除了用货币作为基本计量手段以外，管理会计还大量地使用了非货币计量单位，但这些计量单位是辅助性质的，如在本量利分析中，既要使用货币计量信息，更要使用非货币计量信息。如果不使用货币信息，管理会计的方法将不能称之为“会计”方法，而只能称之为经济分析方法。因此，管理会计信息一定是能够用货币计量的信息或主要使用货币计量的信息。总的来说，其他计量单位的信息是辅助性或解释性的，而管理会计信息本质上是货币信息。
（三）价值创造
管理者的最终目的是实现企业财富的增加，通过财富的增加实现企业价值的最大化，因此，价值创造是企业管理活动的综合表达，也是管理会计的最终目标。价值创造的定性描述是指企业为股东及其他利害关系人创造财富，通常人们对那些能满足人们需要的事物给予肯定的评价，反之便给予否定的评价。其定量描述则表现为企业市场价值的增加。企业的市场价值对上市公司来说直接表现为企业的市价总和；对一般企业来说可概括为企业能够为其股东及其他利害关系人带来未来现金流量的现值，价值创造就是指通过一系列经营管理活动，来提高企业的生存能力和市场价值。
管理会计作为一个信息系统，可以通过以下四个步骤为企业创造价值提供支持。（1）战略规划。通过充分的调查研究，为经济主体在较长时间内全局性的发展目标及其实施方案进行全面谋划，为企业或行政单位合理制定价值创造目标提供支持。（2）参与决策。通过具体的财务和业务融合策略，及时提供和利用相应的信息，帮助企业或行政单位及下属各层级做出应有的选择。（3）预算控制。制定预算控制标准，设置沟通、协调、反馈及分析等控制机制，支持和引导企业或行政单位持续高效地落实规划目标。（4）评价考核。制定相应的评价考核指标，评价企业或行政单位战略规划实施情况，并以此为标准进行考核与激励。
价值创造通过以下五个方面体现了管理会计的核心功能：（1）策划价值创造目标。通过经营谋划和规范管理等一系列业务活动来策划企业发展策略，实现自身价值增值的目标。（2）选择价值创造模式。将本单位的人力资源、财力资源和物力资源有效结合，进而实现企业价值增加的资源整合方式。（3）筹划价值创造过程。通过规划、决策、控制和评价等具体实施过程，确保各项具体管理目标的实现。（4）落实价值创造措施。通过各项管理会计方法和具体手段的贯彻实施，保证各项措施得到合理的运用和实施。（5）突出价值创造成果。价值创造的成果表现为企业财务状况的改善，以及经营成果和现金流量的增加，企业应选择适当的突破点使企业的业绩成果得以实现。经济主体应通过管理会计工具和方法的运用，准确分析和把握本企业或单位的价值创造模式，推动财务与业务等的有机融合，实现自身价值的最大化。
根据以上对管理会计基本特征的描述，可以把管理会计定义为：管理会计是针对特定经济主体建立的，以价值创造为主要目的，通过提供有用的以货币信息为主的经济信息，参与经济单位战略规划、决策、控制和评价等管理活动的一个经济信息系统。
五、管理会计的方法基础
（一）货币时间价值
货币时间价值假设即假设货币在一定条件下会随着时间的推移而自然产生的增值。在自然条件下货币当然不可能产生增值，但随着借贷关系的产生，一些人有资金而不具备创造价值的条件，而另一些人则具备一定的生产经营条件用以赚取利润或创造价值。这就使得资金的所有者通过资金的借出从资金使用者手中分享一部分收益成为可能。这种收益通常会随着借贷金额的大小和时间长短而有所不同。久而久之，人们便自然产生一种观念，即货币会随着时间的推移而产生增值，金额越大、时间越长，所产生的增值就越多。但这一观念仅仅是一种假设，即在不存在借贷关系的情况下，货币就不可能随着时间的推移而产生增值。
货币时间价值观念具有重要的理论和现实意义，它使人们能够把不同时点、不同时期和不同支付方式的收入和支出置于同一可比的基础之上。也就是说，人们可以把不同时点发生的收入和费用通过货币时间价值的计算置于同一可比的基础之上，也可以把不同时期内发生的收入和费用进行直接比较，还可把分期支付、提前支付、延期支付等收付方式不同、时点不同的款项相互比较。货币时间价值通常是假设在无风险的情况下发生的，在有风险的情况下，投资报酬会高于无风险报酬。因此，货币时间价值通常是指没有通胀，也没有收付风险情况下的社会平均报酬率。
（二）风险价值
风险即收益的不确定性。在日常生活中，冒风险投资可能会得到较大的收益，也可能承担较大的损失，但总体来讲，风险大，得到的以概率计算的报酬就越高；风险小，所得到的报酬就越低，否则，谁也不愿冒风险去投资。久而久之，这种现象就成为一种自然现象，并形成一种基本观念，即冒风险投资能得到额外报酬。因此，风险收益（或损失）是冒风险投资获得收益或蒙受损失的可能性。冒风险投资可能带来的额外收益即为风险价值，显然，冒风险投资是一种人为假设，但这种假设又是完全合理的。这一假设为存在风险的情况下合理计算投资报酬奠定了基础。
风险的计算为人们选择投资方式、规避投资风险并获取尽可能大的投资收益提供了思路：（1）风险估算。通过可能事件概率分布的估计，测算投资项目标准差和离差率，进而估算投资项目的风险程度和风险收益率。（2）风险选择。在进行决策时根据投资者胆量大小和风险意识，把投资者区分为三种形态：胆大的投资者，可选择风险大、收益较高的投资方式；胆小的投资者追求投资回报少且稳定的投资方式；而胆量居中的投资者则选择投资回报适中的投资方式。（3）风险规避。通过投资方式的搭配，选择适当的投资组合来达到风险适当、回报率满足要求的投资组合。风险价值假设为不同投资风险的比较提供了依据，投资者可以根据自身风险偏好，选择风险适当的投资组合，以实现对高风险高收益的特殊追求。在投资时，应根据胆量大小选择不同投资方式，并确定相应的投资组合。风险价值观念的提出，通过风险评估计算不同风险项目的概率，使具有不同风险的项目可以相互比较，最终计算出风险投资收益。
（三）边际利润
边际利润简单来说就是每增加一个单位的产量所能带来的利润。这一概念既不是一项业务的最终结果，也不是一个期间的业绩成果，但却是经营管理中衡量经营成果的一个重要节点，它是一项业务能否带来盈利的重要基础，因而是经营决策中首先要考虑的判断指标。边际利润的多寡取决于单位收入和单位成本的对比，边际利润减去企业或单位的固定成本后就是一般意义上的会计利润。边际利润是以成本性态分类为基础推演出来的，但由于成本性态分析未考虑收入因素的影响，因而其不适合作为一个涵盖全面的管理会计基本假设。一般情况下，企业固定成本并不随着产销量的变动而变化，在短期生产经营决策中可以忽略不计，直到最终计算经营成果时，才会考虑其对利润的最终影响。即营业利润=边际利润-固定费用，也就是说，营业利润是边际利润减去固定费用后的余额。边际利润同样是一种假设，而不是真正意义上的会计利润，但这一指标在管理会计中的确发挥着极为重要的作用。
边际利润在生产经营决策，尤其是短期生产经营决策中具有重要的作用：（1）边际利润是营业收入减去变动费用后的余额，该指标与生产经营决策的相关性更强，影响更为直接。（2）边际利润与单一产品的生产经营决策直接相关，如决定企业某一产品是否继续生产或停产；判断企业产品结构是否合理；是否停止某一产品的生产等都必须以这一指标为依据。（3）运用本量利分析法、变动成本法、短期经营决策、预算编制、业绩考核和成本控制等领域必须以边际利润为基本考核指标。（4）经营规划中的目标利润分析和敏感性分析就是边际利润概念的实际应用，保本作业率分析和安全边际分析就是这一概念的具体延伸。
财政部发布的管理会计应用指引所提及的一些概念，如战略管理、战略地图、滚动预算、标准成本法、目标成本法、作业成本法、贴现现金流法、关键绩效指标法、平衡计分卡、经济增加值法及管理会计信息系统等工具和方法，是管理会计方法在某一领域的具体应用，这些工具和方法是实现管理会计目标的具体手段，体现了管理会计边界约定和方法基础的基础作用，因而不构成管理会计的基本假设。
六、研究结论
假设是理论体系构建不可或缺的组成部分，本文通过对管理会计理论产生的历史及其结构进行深入研究，得出以下结论：
（一）基本假设是管理会计理论建设不可或缺的重要理念
基本假设从属于会计目标，是人为系统建立的先决条件，在会计目标确定之后，为了确保管理会计目标的实现，必须根据正常情况和一般趋势通过假设对系统的运行环境做出合乎情理的判断，这一系列判断既是会计目标实现的约定条件，也是管理会计原则和方法建立的前提。
（二）管理会计理论建立的条件
管理会计理论建立在一系列假设之上，这些假设包括边界约定和方法基础。边界约定和方法基础又可称之为基础假设和一般假定。基础假设是基本接近现实的客观标准，这些客观标准构成了管理会计的边界；方法基础构造了管理会计的方法依据，如货币时间价值假设、风险价值假设和边际利润假设，这些假设构成了管理会计的方法基础。
（三）管理会计的边界约定
管理会计的边界约定包括经济主体、货币信息和价值创造。经济主体表明管理会计是针对特定主体而建立的，既包括企业与行政单位，也包括企业集团、分厂、车间等非法人单位；货币信息假设表明管理会计提供的信息是以货币信息为主的经济信息，管理会计不可避免地提供一些非货币计量信息，但这些新信息是为了更好地解释和理解货币信息而服务的；价值创造是管理会计的核心，表明管理会计主要是为企业创造价值而服务的，是为增加企业的价值而建立起来的。
（四）管理会计的方法基础
管理会计方法基础的主观判断成分较多，但却对管理会计方法的建立具有普遍指导意义，从而构成管理会计的方法基础。管理会计的方法基础包括货币时间价值假设、风险价值假设和边际利润假设。货币时间价值为不同时间发生的收入或费用提供一个可比的基础；风险价值假设表明风险大的投资具有较高的回报，从而为人们冒险投资提供了依据；边际利润假设剔除了利润计算中相关性较差因素的影响，使人们可以更为直接地关注决策中的重要问题。●
【参考文献】
基金项目：
广东省重点平台及科研项目（特色创新类项目）（2017WTSCX143）；广东省特色重点学科（会计学）项目（粤教研函〔2017〕1号）；广东省一流本科专业建设点（教高厅函〔2019〕46号）支持项目
《会计之友》简介
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